Как учитываются нематериальные активы при расчете налогов?

Учет нематериальных активов (НМА) вызывает сложности у многих бухгалтеров. Проблемы, в частности, возникают при определении первоначальной стоимости, правила оформления и другое. Также важно понимать, какие объекты можно отнести к подобным активам при проведении расчетов размера налогов. Детальное рассмотрение НК РФ помогает ответить на все эти и другие вопросы.

Как Налоговый Кодекс определяет НМА

Налоговый Кодекс РФ определяет объекты интеллектуальной собственности (в том числе и результаты интеллектуальной деятельности предприятия), которые относятся к нематериальным активам - имуществом, подлежащим амортизации. Важным условием данной статьи является то, что НМА в этом случае должны принадлежать компании и служить одним из инструментов для извлечения прибыли.

Также в приведенном пункте содержится следующее уточнение: имуществом, подлежащем амортизации, признаются результаты интеллектуальной деятельности, которые используются предприятием более года и оцениваются в сумму не менее 100.000 рублей.

А в пункте 3  отмечается, что нематериальными активами признаются либо результаты интеллектуальной деятельности, либо объекты, приобретены да деньги или созданы налогоплательщиком. Эти НМА должны использоваться в производственных целях в течение одного года и более.

Указанный пункт дополняет определение нематериальных активов. К НМА относится имущество, которое не только приносит налогоплательщику прибыль, но и должным образом оформлено. То есть компания должна иметь документы, которые доказывают факт существования и право владения конкретным активом.

При этом для целей налогообложения необходимо правильно классифицировать НМА. То есть важно точно определять, какой объект относится к нематериальному активу.

Как ГК РФ трактует НМА

Гражданский Кодекс определяет такую собственность как результат, полученный в рамках интеллектуальной деятельности. Это могут как разработки в области компьютерных технологий, так и другие объекты: литературные произведения, права на патенты и другое. К интеллектуальной собственности относятся средства индивидуализации, приравненные к указанным результатам. Это могут быть товарный знак, коммерческое обозначение продукции и иное, на что распространяется действие прав на охрану.

При этом действующее законодательство не равняет между собой интеллектуальные права и права собственности, возникшие на материальный носитель, в котором выражается результат интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации). Например, владельцем товарного знака на программное обеспечение может быть компания, а собственником результата интеллектуальной деятельности (в данном случае — ПО) — его разработчик.

Это подтверждает статья 1228 Гражданского Кодеска. В ней указано, что автором результата, полученного в ходе интеллектуальной деятельности, признается физическое лицо (гражданин), который выступает в данном случае разработчиком или создателем нового объекта. То есть у этого человека, согласно действующему законодательству, сначала возникает исключительное право владения на подобные результаты деятельности. В дальнейшем физическое лицо может распоряжаться своей собственностью, согласно нормам закона. В частности, этот человек способен передавать право на результат интеллектуальной деятельности компаниям или другим людям на основании соответствующих договоров.

Такое право закреплено в п. 1 ст. 1233 ГК. В этом пункте, в частности, отмечено, что владелец может распоряжаться объектами интеллектуальной собственности по собственному усмотрению, но при условии, что подобные действия не противоречат закону. Например, данная статья разрешает:

• отчуждать право на подобные результаты другим лицам;
• предоставлять другим лицам право временного использования подобных результатов при условии, что владелец не теряет исключительного права на подобные объекты.

В Гражданском Кодексе указано, что владельцы результатов интеллектуальной деятельности могут по своему усмотрению разрешать или запрещать использование подобных объектов третьими лицами. Но нужно учитывать, что если собственник официально не запретил эксплуатацию, то сторонние лица все еще не вправе применять подобные объекты для своих целей. То есть важно, чтобы владелец дал соответствующее согласие.

Сказанное означает, что исключительное право подобные результаты либо средства индивидуализации (товарные знаки и другое) могут возникнуть по двум причинам:

В статье 1234 прописаны условия передачи такого права по договору об отчуждении:

Лицензионный договор устанавливает другие правила взаимодействия между владельцем результата интеллектуальной собственности (и/или средства индивидуализации) и получателем. Последний на основании такого документа приобретает право на использование подобных объектов в предусмотренных между сторонами пределах. Например, владелец может разрешить применять базу данных в личных целях, но не перепродавать или открывать доступ к ней третьим лицам. В лицензионном договоре также обговариваются условия выплаты, тип и размер вознаграждения.

Действующее законодательство предусматривает иные формы перехода прав на подобные объекты. Это, в частности, возможно в рамках универсального правопреемства (допустим, по наследству или вследствие реорганизации предприятия) либо вследствие взыскания имущества в ходе банкротства, судебных разбирательств и так далее.

Определение стоимости актива

Порядок определения первоначальной стоимости НМА зависит от способа приобретения актива: путем покупки или на основе безвозмездной передачи.

Покупка НМА

Нематериальные активы, как и большая часть имущества, с точки зрения законодательства подлежат амортизации. Поэтому в целях расчета налогов необходимо определить первоначальную стоимость НМА. Этот показатель получается как сумма всех затрат, которые несет владелец в связи с:

Под последним понимается оплата патентных сборов и другое. В первоначальной стоимости не учитываются акцизные сборы и НДС, за исключением случаев, указанных в НК РФ.

Для расчета налогов необходимо, что все расходы на материальные активы были оформлены документально. Это могут быть договор купли-продажи, акт передачи НМА и другое. Также предприятие должно завести на каждый подобный объект карточку учета нематериального актива.

Если компания самостоятельно создает НМА, то его стоимость рассчитывается как сумма всех расходов, понесенных в связи с:

Исключением из приведенного правила является оплата налогов, которые учитываются в составе расходов, согласно требованиям НК РФ.

В частности, если предприятие разработало базу данных, программу или топологию интегральных схем, то оно обязано оплатить соответствующую государственную пошлину. В подобных случаях оплата государственной пошлины не включается в сумму всех расходов, которые составляют первоначальную стоимость НМА.

Однако, если нематериальный актив передается по договору отчуждения, то все затраты, возникающие при перечислении госпошлины, должны быть включены в стоимость. При этом важно, чтобы такие расходы понес приобретатель НМА.

Безвозмездная передача

Налоговый Кодекс определяет первоначальную стоимость основного средства, полученного безвозмездно, как сумму, в которую оценен этот актив. На такую сумму в дальнейшем начисляется амортизация. То есть в целях бухгалтерского учета рыночная стоимость подобного имущества одновременно отражается в составе внереализационных доходов и определяет первоначальную стоимость.

Однако НК РФ не содержит нормы, которые непосредственно касаются нематериальных активов, полученных безвозмездно. Поэтому, следуя логике налогового законодательства, получается, что подобное имущество отражается в бухгалтерских документах во внереализационных доходах. Но первоначальная стоимость (точнее, рыночная) не используется при начислении амортизации.

В действующем НК РФ предусматривается исключение из приведенного правила, отраженное в ст. 251. В этой статье указано, что при расчете налога на прибыль в состав базы не включается прибыль, полученная в виде исключительного права на:

При этом в той же статье отмечено, что подобные объекты должны создаваться в рамках государственного заказа. Далее исполнительно такого заказа должен получить НМА от госзаказчика безвозмездно.

Действующий НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на первоначальную стоимость нематериального актива. Поэтому в дальнейшем компания не может учитывать расходы в виде стоимости НМА.

НМА — это амортизируемое имущество

Несмотря на описанное выше, подобное имущество подлежит амортизации. Это прямо указано в 2. ст. 256 Налогового Кодекса. Данный пункт сообщает, что амортизации подлежат права на объекты интеллектуальной собственности, которые были переданы в рамках договора купли-продажи. Важным условием является то, что это документ определяет порядок приобретения таких прав в виде оплаты, осуществляемой за счет периодических переводов определенных суммы. Срок действия такого соглашения также указан в договоре.

Исключить подобные активы из перечня амортизируемого имущества можно только при возникновении определенных обстоятельств. То есть, согласно налоговому законодательству и разъяснениям Минфина, НМА всегда подлежат амортизации.

Первоначальная стоимость — неизменяемая сумма

Первоначальная стоимость НМА, согласно действующему законодательству, не подлежит изменению после начала начисления амортизации объекта. Из этого вытекает следующее правило: компании обязаны отражать все расходы, которые возникают при последующей эксплуатации подобного имущества, в виде текущих. К таким затратам могут относиться:

Например, компания приобрела программное обеспечение, учтя расходы на покупку ПО на соответствующих счетах. Далее исключительное право на такое изобретение было включено в состав имущества, которое подлежит амортизации. Со временем сотрудник компании улучшил ПО. Вознаграждение такому специалисту для целей налогообложения учитывается как расход на оплату труда.

Выше было указано, что договор между создателем и приобретателем объекта интеллектуальной собственности, а также средств индивидуализации, может содержать разные условия. К их числу, в частности, относится обязательное обновление программного обеспечения. За данную процедуру новый владелец ПО должен внести определенную оплату. Такие расходы для целей налогообложения можно отражать как прочие. Причем компания-владелец вправе самостоятельно определять период, в котором учитываются подобные затраты.

Кроме того, действующее законодательство не предусматривает возможность проведения переоценки нематериальных активов в связи с тем, что рыночная стоимость НМА могла измениться. Если компания провела подобную процедуру, то все расходы и доходы не учитываются при расчете налогооблагаемой базы.

Продажа и списание НМА

Действующий Налоговый Кодекс определяет расходы, которые возникают при производстве или продаже, все затраты, в том числе и всю начисленную амортизацию. Поэтому, если компания-владелец НМА при списании таких активов понесла определенные расходы, то их можно отнести к внереализационным. В состав последних также включают всю амортизацию, которая не была начислена в соответствии со сроком полезного использования имущества.

При продаже НМА по договору об отчуждении прав фактической датой перехода права собственности на этот объект признается момент, когда была осуществлена данная процедура. Например, день регистрации сделки. То есть при определении такой даты учитывается только день, когда был осуществлен фактический переход прав. С точки зрения законодательства не важно, произвел ли покупатель платеж (или выплатил всю стоимость) за приобретенный актив продавцу.

Если договор не подлежит государственной регистрации, то моментом перехода прав считается день подписания этого документам всеми заинтересованными сторонами. При этом законом определено, что покупатель и продавец сами могут назначить такую дату.

Налоговый Кодекс позволяет при отражении доходов, полученных от продажи амортизируемого имущества, уменьшать прибыль на:

В случае если после такого уменьшения компания фактически несет убыток, а не получает прибыль, то он распределяется на равные части, которые включаются в состав прочих расходов. Этот показатель необходимо отражать в течение периода, который рассчитывается как разница между сроком полезного и фактического использования объекта.